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Newsletter Besteuerung der öffentlichen Hand 06/2021

Von Professor Thomas Maier, Hochschule für öffentliche Verwaltung Kehl

Rechtsanwalt/Steuerberater

Nr. 06/2021

Aktuelles Urteil

Keine Anerkennung interner Darlehen zwischen Trägerkörperschaft und Betrieb gewerblicher Art (BgA) zur Refinanzierung wesentlicher Betriebsgrundlagen
Bundesfinanzhof, Urteil vom 10.12.2019 - I R 24/17, Deutsches Steuerrecht 2020 S. 1610

Sachverhalt:

Der Kreis S übertrug im Jahr 1999 dem Zweckverband Z die dem Kreis nach dem Abfallwirtschaftsgesetz zugewiesenen hoheitlichen Aufgaben der Abfallentsorgung. Gleichzeitig stellte der Kreis S die Abfalldeponie in Z inklusive der wesentlichen Bestandteile/Einrichtungen dem Zweckverband Z entgeltlich zur Verfügung. Das Deponiegrundstück verblieb jedoch im Eigentum des Kreises.

Die Abfalldeponie wurde im Wesentlichen zur Erfüllung der hoheitlichen Aufgaben des Z genutzt (Einlagerung von Hausmüll). Soweit der Z im Rahmen der Abfallentsorgung bzw. -verwertung nicht hoheitlich tätig wurde (z.B. Gewerbemüllentsorgung), wurde die Tätigkeit im Rahmen des BgA „Gewerbeservice“ durchgeführt.

Zum 31.05.2005 entfiel aufgrund geänderter rechtlicher Rahmenbedingungen die Möglichkeit, die Deponie für die Einlagerung von Hausmüll zu verwenden. Der Zweckverband Z entschied daraufhin, die in seinem Eigentum stehenden und aus Eigenmitteln finanzierten Deponieanlagen (immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) mit Wirkung vom 01.01.2006 im Wege einer Einlage auf den BgA „Gewerbeservice“ zu übertragen. Der vom Z angesetzte Einlagewert zum 31.12.2005 entsprach dem Teilwert der eingelegten Wirtschaftsgüter. Die Einlage wurde zu 20 % als (unentgeltliche) Einlage von Eigenkapital (Einlage gegen Kapitalrücklage) und zu 80 % auf der Grundlage eines sog. internen und mit 4 % verzinslichen Darlehens als entgeltliche Vermögensübertragung qualifiziert. Mit seinen Steuererklärungen machte Z für den BgA Zinsen als Betriebsausgaben nur insoweit geltend, als diese auf einen Fremdkapitalanteil von 70 % entfielen.

Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat der Prüfer die Auffassung, dass die Deponie als wesentliche Betriebsgrundlage notwendiges Betriebsvermögen des BgA geworden und daher bei dem BgA zu aktivieren sei. Die Aufteilung in eine "Einlage mit Eigenkapitalcharakter" und eine „Einlage mit Darlehenscharakter" sei nicht möglich. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei im Fall einer Verpachtung wesentlicher Betriebsgrundlagen an den BgA das Pachtentgelt, soweit es die Kosten der Trägerkörperschaft übersteige, beim BgA dem Einkommen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) in der in den Streitjahren (2006, 2007) geltenden Fassung hinzuzurechnen. Die für diese Rechtsprechung maßgeblichen Erwägungen seien auch in Fällen zu berücksichtigen, in denen die Überlassung des Wirtschaftsgutes an den BgA gegen Gewährung eines internen Darlehens erfolge. Dem folgte das Finanzamt in geänderten Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermessbescheiden.

Der nach erfolglosem Einspruch gerichteten Klage gab das Schleswig-Holsteinische Finanzgericht mit Urteil vom 08.03.2017 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018 S. 481) statt.

Leitsatz:

Die Rechtsprechung, wonach interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuerrechtlich unbeachtlich sind (z.B. BFH-Urteil vom 24.04.2002, I R 20/01, BStBl 2003 II S. 412), ist sinngemäß auch auf sog. interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden.

Nach Auffassung des BFH seien die vom Zweckverband an den BgA als Betriebsausgaben berücksichtigten Darlehenszinsen steuerlich nicht anzuerkennen.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH dürfen Vereinbarungen, aufgrund derer eine Trägerkörperschaft ihren BgA mit Miet- oder Pachtzinsen für Wirtschaftsgüter belastet, die der Trägerkörperschaft gehören und wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA sind, nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, da sonst der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt würde. Die zu vermeidende Begünstigung bestehe darin, dass die Trägerkörperschaft bei steuerrechtlicher Berücksichtigung der Vereinbarung den durch den BgA erzielten Gewinn um die Miet- oder Pachtzinsen mindern könnte und diese in der Regel nicht versteuern müsste, während der Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der der Gesellschaft wesentliche Betriebsgrundlagen vermietet oder verpachtet, nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung die durch die Vermietung oder Verpachtung erzielten Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb versteuern müsse. Soweit die Minderung des dem BgA gewidmeten Vermögens auf Vereinbarungen beruhe, die der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden dürfen, werde die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine vGA behandelt.

Die vorgenannte Rechtsprechung, wonach interne Miet- oder Pachtverträge zwischen einer Trägerkörperschaft und ihrem BgA über wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA steuer-rechtlich unbeachtlich sind, seien – entgegen der Rechtsauffassung des vorinstanzlichen FG – sinngemäß auch auf interne Darlehen anzuwenden, die zur Finanzierung der aus Eigenmitteln der Trägerkörperschaft bestrittenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher Betriebsgrundlagen des BgA vereinbart wurden.

Nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen keine Zweifel daran, dass es sich bei den Deponieanlagen (immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) um wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA gehandelt habe, welche zu dessen notwendigem Betriebsvermögen gehörten.

Bei den vom Z an den BgA überlassenen Deponieanlagen handele es sich schon deshalb um wesentliche Betriebsgrundlagen des BgA, weil sie für die Führung des BgA von besonderem Gewicht gewesen seien. Das ergebe sich schon daraus, dass der BgA in den Streitjahren seinen Betriebszweck der Einlagerung und Entsorgung gewerblicher Abfälle ohne Nutzung der Deponieanlagen (immaterielle Vermögensgegenstände und Sachanlagen) nicht hätte erfüllen können.

Die Deponieanlagen seien auch nicht dem notwendigen Hoheitsvermögen des Z zuzuordnen. Dies folge schon daraus, dass die überlassenen Wirtschaftsgüter in den Streitjahren weder ausschließlich noch nahezu ausschließlich der hoheitlichen Tätigkeit der Trägerkörperschaft gedient haben. Zwar habe Z die Deponie samt den später übertragenen Wirtschaftsgütern noch bis zum Jahr 2000 ausschließlich zur Erfüllung seiner auf Hausmüll privater Haushalte bezogenen Entsorgungsaufgaben genutzt, weswegen diese Tätigkeit traditionell als hoheitliche Aufgabe angesehen werde.

Ab 2001 habe Z die Deponie allerdings in zunehmen-dem Umfang auch für die im Rahmen des BgA abgebildeten gewerblichen Einlagerungen genutzt. Ab dem 31.05.2005 sei die Möglichkeit, Hausmüll privater Haushalte einzulagern, sogar vollständig entfallen. Dementsprechend sei die Deponie in den Streitjahren jedenfalls ganz überwiegend nur noch zu gewerblichen Zwecken genutzt worden. Soweit aber keine Entsorgung von Hausmüll privater Haushalte, sondern von Gewerbemüll durch eine jPdöR erfolge, liege keine hoheitliche Aufgabe vor und scheide somit in den Streitjahren die Einordnung der übertragenen Wirtschaftsgüter als notwendiges Hoheitsvermögen des Z aus. Die für das interne Darlehen gezahlten Zinsen können deshalb nicht zum Abzug zugelassen werden, weil es im Streitfall weder um die Aufnahme eines externen Kredits noch um die Belastung des BgA mit den Krediten gehe, die der Trägerkörperschaft im Zusammenhang mit dem Erwerb oder der Herstellung der (später) dem BgA übertragenen Wirtschaftsgüter entstanden seien. Kennzeichen des Streitfalls sei vielmehr die "Refinanzierung" von zuvor mit Eigenmitteln von der Trägerkörperschaft erworbenen und sodann auf den BgA übertragenen wesentlichen Betriebsgrundlagen.

Zwar sei es zutreffend, dass interne Darlehensvereinbarungen zwischen dem BgA und der Trägerkörperschaft grundsätzlich der Besteuerung zugrunde zu legen seien, soweit sie – unterstellt sie wären zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter abgeschlossen worden – bei der Besteuerung der Kapitalgesellschaft zu beachten wären. Daher stehe es der Trägerkörperschaft auch grundsätzlich frei, ob sie ihrem BgA Kapital als Fremdkapital überlasse oder durch Einlagen als Eigenkapital zuführe. Diese Grundsätze gelten aber dann nicht, wenn interne Darlehen – wie im Streitfall – der Refinanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten wesentlicher und zuvor mit Eigenmitteln erworbener Betriebsgrundlagen des BgA dienen.

Würde man dies anerkennen, so würde der Zweck des § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber den Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft steuerlich nicht zu begünstigen, vereitelt. Überlasse die Trägerkörperschaft wesentliche Betriebsgrundlagen dem BgA im Wege eines Miet- oder Pachtverhältnisses, so seien beim BgA die Miet- und Pachtzinsen nach den oben dargestellten Grundsätzen steuerlich nicht zu berücksichtigen. Werden stattdessen wesentliche Betriebsgrundlagen (teil-)entgeltlich auf den BgA übertragen und sodann für den darlehensfinanzierten Teil Schuldzinsen geltend gemacht, so könne dies zu keinem anderen Ergebnis führen, da wirtschaftlich betrachtet die Schuldzinsen für das interne Darlehen an die Stelle der Miet- bzw. Pachtzinsen treten und durchgreifende Gründe, die eine unterschiedliche steuerrechtliche Behandlung beider Konstellationen rechtfertigen könnte, nicht ersichtlich seien.

Anmerkung:

Wie der BFH zu Recht ausführt, dürfen interne Darlehensvereinbarungen zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA grds. der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Dies wird auch von der Finanzverwaltung anerkannt (siehe R 8.2 Abs. 1 und 2 KStR 2015). In dem vom BFH entschiedenen Fall lag jedoch die Besonderheit vor, dass die auf den BgA übertragenen wesentlichen Betriebsgrundlagen (Deponieanlagen) vor der Übertragung mit Eigenmitteln von der Trägerkörperschaft angeschafft bzw. erworben wurden. Gewährt nun die Trägerkörperschaft dem BgA ein internes Darlehen, um damit die übertragenen wesentlichen Betriebsgrundlagen zu refinanzieren, sind die Zinsen, die der BgA hierfür an die Träger-körperschaft bezahlt, nicht abzugsfähig und führen deshalb zur Annahme einer vGA.

Etwas anderes gilt m.E. dann, wenn der BgA ein neues Wirtschaftsgut, das eine wesentliche Betriebsgrundlage für den BgA darstellt, nicht von der Trägerkörperschaft, sondern von einem Dritten erwirbt oder selbst herstellt, und er hierfür ein internes Darlehen bei der Trägerkörperschaft aufnimmt. In diesen Fällen wird das Wirtschaftsgut (die wesentliche Betriebsgrundlage) nicht zuvor bereits mit Eigenmitteln der Trägerkörperschaft erworben bzw. hergestellt und dann auf den BgA übertragen.

 

Aktuelles aus der Finanzverwaltung

Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand; Behandlung der Konzessionsabgabe unter § 2 b UStG
Bundesministerium der Finanzen (BMF), Schreiben vom 05.08.2020, III C 2 – S 7107/19/10007 :005 (www.bundesfinanzministerium.de)

Zunächst stellt das BMF in seinem Schreiben vom 05.08.2020 klar, dass dann, wenn eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jPdöR) nachhaltige Leistungen gegen Entgelt aufgrund eines privatrechtlichen Vertrages erbringe, nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) von einer unternehmerischen Tätigkeit der jPdöR nach § 2 Abs. 1 UStG auszugehen sei. Die Unternehmereigenschaft sei in diesen Fällen nicht durch § 2b UStG eingeschränkt, weil die öffentliche Hand in zivilrechtlicher Handlungsform am Markt teilnehme und nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt handele. Die Einräumung eines Wegenutzungsrechts durch die Gemeinden gegen Zahlung einer Konzessionsabgabe im Rahmen eines privatrechtlichen Vertrags sei somit immer steuerbar.

Nach Auffassung des BMF könne ein Vertrag, durch den eine Gebietskörperschaft einem Versorgungsunternehmen das ausschließliche Recht einräume, die Einwohner mit Strom, Gas oder Wasser zu versorgen und dabei erlaube, öffentliche Straßen, Plätze etc. für die Verlegung der Versorgungsleitungen zu benutzen bzw. im Zuge der Deregulierung bzw. Liberalisierung der Strom- und Gasversorgung das durch den Vertrag (Konzessionsvertrag) bisher gewährte Exklusivrecht der Versorgung aufhebe und durch ein einfaches Wegerecht ersetze, unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a oder c UStG fallen. Insoweit führt das BMF Folgendes aus:

„Die in § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe c UStG geregelten dinglichen Nutzungsrechte unterliegen der Befreiung, wenn die Bestellung des Nutzungsrechts vom Begriff der Vermietung und Verpachtung erfasst wird. Die Frage, ob mit dem Abschluss eines Konzessionsvertrags oder der Vereinbarung eines einfachen Wegerechts umsatzsteuerrechtlich eine Vermietung oder Verpachtung eines Grundstücks vorliegt, richtet sich allerdings nicht nach den Vorschriften des nationalen Zivilrechts, sondern nach Unionsrecht. Danach setzt die Vermietung eines Grundstücks voraus, dass dem Mieter vom Vermieter auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, das Grundstück so in Besitz zu nehmen, als ob er dessen Eigentümer wäre, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Zu berücksichtigen sind dabei alle Umstände des Einzelfalls, vor allem der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt. Diese Voraussetzungen gelten auch für die Vermietung und Verpachtung eines Grundstücks und die hierdurch typischerweise eingeräumten Berechtigungen an dem Grundstück zur Ausübung einer sachgerechten und nachhaltigen Bewirtschaftung (vgl. hierzu Abschnitt 4.12.1 Abs. 1 UStAE). Bei der Bestellung eines dinglichen Nutzungsrechts ist es allerdings nicht erforderlich, dass der Nutzungsberechtigte das Nutzungsrecht alleine ausüben kann; es genügt, wenn er – vergleichbar einem Eigentümer – Unbefugte von der Nutzung ausschließen kann (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2005, V R 45/02, BStBl 2007 II S. 61).

Soweit es sich bei der Überlassung von Grundstücken zum Verlegen von Erdleitungen (z. B. Erdgas- oder Elektrizitätsleitungen) nach der jeweiligen Vertragslage um eine einheitliche, nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG umsatzsteuerbare Leistung handelt, kommt der Bewilligung der Grunddienstbarkeit neben der Vermietung und Verpachtung der Grundstücke in diesen Fällen kein eigenständiger umsatzsteuerlicher Gehalt zu, da die Bewilligung nur der Absicherung der Rechte aus dem Miet- bzw. Pachtvertrag dient (vgl. Abschnitt 4.12.8 Abs. 2 UStAE).“

Aus diesen Ausführungen im BMF-Schreiben vom 05.08.2020 ist meines Erachtens zu folgern, dass die Zahlung eines Konzessionsabgabe i.d.R. nach § 4 Nr. 12 UStG umsatzsteuerfrei ist. Das BMF teilt in seinem Schreiben vom 05.08.2020 ferner mit, dass für die Entscheidung der Frage, ob die in den bisherigen Konzessionsverträgen vereinbarten Konzessionsabgaben als Netto-Beträge (ohne Umsatzsteuer) anzusehen sind, allein das Zivilrecht maßgeblich sei. Zum Schluss weist das BMF in seinem Schreiben vom 05.08.2020 darauf hin, dass für die Anwendbarkeit der Grundsätze zu § 2b UStG die Übergangsregelungen des § 27 Abs. 22 und Abs. 22a UStG zu beachten seien. Demnach gelten die Grundsätze – vorbehaltlich einer abgegebenen Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG – für Umsätze ab 01.01.2017.

Anmerkung:

Nach bisherigem Recht, das bei Abgabe einer Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG noch bis spätestens 31.12.2022 gilt, stellt die Zahlung einer Konzessionsabgabe an die Gemeinde bei dieser kein BgA i.S.d. § 4 KStG dar (Vermögensverwaltung; OFD Nordrhein-Westfalen, Besteuerung der jPdöR – Arbeitshilfe, 15.3.2019, S. 82, www.ofd.nrw.de). Mangels Unternehmereigenschaft der jPdöR (§ 2 Abs. 3 UStG) ist die Zahlung einer Konzessionsabgabe deshalb nach altem Recht nicht umsatzsteuerbar.

Wie im oben dargestellten BMF-Schreiben vom 05.08.2020 erwähnt, führt die Zahlung einer Konzessionsabgabe unter Geltung des § 2b UStG (bei Abgabe einer Optionserklärung nach § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG spätestens ab 01.01.2023) zur Unternehmereigenschaft der jPdöR und somit zu einem steuerbaren Umsatz. Dieser steuerbare Umsatz ist jedoch in aller Regel nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei.

Zu diesem Ergebnis (Umsatzsteuerfreiheit der Konzessionsabgabe) kam im Übrigen auch schon der BFH in seinem Urteil vom 14.03.2012, XI R 8/10, BFH/NV 2012 S. 1667 (zur Konzessionsabgabe im Stromversorgungsbereich).

 

Steuerliche Behandlung der krisenbedingten Abgabe von medizinischem Verbrauchs- und Schutzmaterial durch juristische Personen des öffentlichen Rechts
OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 29.04.2020, Deutsches Steuerrecht 2020 S. 1623

Aufgrund aktueller Schwierigkeiten bei der Beschaffung von medizinischen Verbrauchs- und Schutzmaterial sind Gebietskörperschaften und andere juristische Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) dazu übergegangen, die Beschaffung selbst durchzuführen und die Güter anschließend an Krankenhäuser, Pflegeheime und ähnliche Einrichtungen in ihrem Einzugsgebiet zu verteilen. Die Verteilung erfolgt regelmäßig in der Form, dass die Güter an die genannten Empfänger entweder ohne oder mit geringem Gewinnaufschlag weiterveräußert werden.

Nach Auffassung der OFD Nordrhein-Westfalen stelle der krisenbedingte Verkauf des medizinischen Verbrauchs- und Schutzmaterials auch bei Überschreiten der 35.000 €-Grenze (R 4.1 Abs. 5 Satz 1 KStR 2015) mangels Nachhaltigkeit grundsätzlich kein Betrieb gewerblicher Art (BgA) i.S.d. § 4 KStG dar. Daraus folge, dass die krisenbedingte Abgabe der vorgenannten Wirtschaftsgüter nicht ertrag- und – bei Anwendung der Optionsregelung des § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG – nicht umsatzsteuerpflichtig sei.

Hiervon unberührt bleibe die Möglichkeit der jPdöR, besondere Gründe vorzutragen, aufgrund derer auch bei Nichterreichung eines nachhaltigen Umsatzes von 35.000 € ein BgA anzunehmen sei (R 4.1 Abs. 5 Satz 4 KStR 2015).

Werde die Abgabe von medizinischem Verbrauchs- und Schutzmaterial auch nach Beendigung der gegenwärtigen Krisensituation fortgeführt, sei – so die OFD Nordrhein-Westfalen – die Annahme eines BgA möglich.

Sollte der Verkauf von medizinischem Verbrauchs- und Schutzmaterial im Einzelfall als BgA zu beurteilen sein und die jPdöR dadurch dauerhaft Verluste erwirtschaften, sei die Tätigkeit als (steuerbegünstigtes) Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG zu beurteilen, da sie aus gesundheitspolitischen Gründen unterhalten werde. Die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung seien daher nicht zu ziehen.

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