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Newsletter Besteuerung der öffentlichen Hand 06/2018

Von Professor Thomas Maier, Hochschule für öffentliche Verwaltung Kehl

Rechtsanwalt/Steuerberater

Nr. 06/2018 (Juni 2018)

Aktuelles Urteil

Nachträglicher Vorsteuerabzug bei zunächst erfolgter Verwendung eines Gebäudes ausschließlich für nichtwirtschaftliche Zwecke

EuGH, Urteil vom 25.7.2018 in der Rs. C-140/17 „Gmina Ryjewo“

Sachverhalt:

Die polnische Gemeinde Ryjewo (im Weiteren: R) ist seit 2005 als Mehrwertsteuerpflichtige registriert. In den Jahren 2009 und 2010 ließ R ein Kulturhaus bauen. Im Zusammenhang damit wurden ihr Waren geliefert und Dienstleistungen an sie erbracht, für die sie Mehrwertsteuer abführte. Nach der Fertigstellung (2010) wurde das Kulturhaus dem gemeindlichen Kulturzentrum unentgeltlich überlassen (Verwendung ausschließlich für nichtwirtschaftliche Zwecke).

Ab dem Jahr 2014 verwendete R das Kulturhaus sowohl für nichtwirtschaftliche Zwecke (unentgeltliche Nutzung für die Gemeindebewohner) als auch für wirtschaftliche Zwecke (entgeltliche Vermietung zu kommerziellen Zwecken). Für die entgeltliche Vermietung erklärte die R ausdrücklich ihre Absicht, Rechnungen unter Ausweis der Mehrwertsteuer auszustellen.

Bis zur entgeltlichen Vermietung im Jahr 2014 hat die R die für die Errichtung des Kulturhauses entrichtete Mehrwertsteuer (Vorsteuer) noch nicht abgezogen. Die R hat bei Erwerb der Leistungen für die Errichtung des Kulturhauses (2009, 2010) keine ausdrückliche Entscheidung über die Zuordnung des Kulturhauses zur wirtschaftlichen bzw. nichtwirtschaftlichen Sphäre getroffen; diese Zuordnungsentscheidung traf die R erst nach vierjähriger (nichtwirtschaftlicher) Nutzung des Kulturhauses.

Die R beansprucht nun im Wege der Berichtigung den Abzug der (anteiligen) Vorsteuer auf die Ausgaben hinsichtlich der Errichtung des Kulturhauses. Nach den nationalen polnischen Rechtsvorschriften besteht – wie nach deutschem Recht (vgl. § 15 a Abs. 1 Satz 2 UStG) – für als Investitionsgüter erworbene Grundstücke ein Berichtigungszeitraum von 10 Jahren. Die polnische Finanzverwaltung lehnte den beantragten Vorsteuerabzug ab. Sie war der Auffassung, dass die R kein Recht auf Berichtigung der Vorsteuer habe, und begründete dies hauptsächlich damit, dass die von der R zu Investitionszwecken bezogenen Leistungen hinsichtlich der Errichtung des Kulturhauses wegen der unentgeltlichen Überlassung an das gemeindliche Kulturzentrum nicht im Rahmen einer wirtschaftlichen Tätigkeit erworben worden seien und die Gemeinde damit nicht als Unternehmer gehandelt habe.

Leitsatz:

Eine Einrichtung des öffentlichen Rechts hat ein Recht auf Berichtigung der auf eine als Investitionsgut erworbene Immobilie entrichteten Vorsteuer, wenn beim Erwerb dieses Gegenstandes dieser zum einen nach seiner Art nach sowohl für besteuerte als auch für nicht besteuerte Tätigkeiten verwendet werden konnte und zum anderen diese Einrichtung des öffentlichen Rechts ihre Absicht, diesen Gegenstand einer besteuerten Tätigkeit zuzuordnen, nicht ausdrücklich bekundet hatte, aber auch nicht ausgeschlossen hatte, dass er zu einem solchen Zweck verwendet werde, sofern sich aus der Prüfung aller tatsächlichen Gegebenheiten ergibt, dass die in Art. 168 MwStSystRL aufgestellte Voraussetzung, wonach der Steuerpflichtige zum Zeitpunkt der Vornahme dieses Erwerbs in seiner Eigenschaft als Steuerpflichtiger gehandelt haben muss, erfüllt ist.

Zunächst wies der EuGH in seinem Urteil u.a. auf Art. 187 MwStSystRL hin. Diese Vorschrift beziehe sich auf Fälle der Berichtigung der Vorsteuerabzüge wie die im Streitfall, bei denen ein Investitionsgut, dessen Verwendung kein Abzugsrecht eröffne, später einer Verwendung zugeordnet werde, die ein solches Recht eröffne. Diese Regelung für die Berichtigung der Abzüge sei ein wesentlicher Bestandteil des durch die MwStSystRL eingeführten Systems, in dem sie die Richtigkeit der Abzüge und damit die Neutralität der steuerlichen Belastung sichern soll.

Das Recht auf Vorsteuerabzug unterliege jedoch der Einhaltung sowohl materieller als auch formeller Anforderungen und Bedingungen. So ergebe sich hinsichtlich dieser materiellen Anforderungen und Bedingungen nach ständiger Rechtsprechung des EuGH aus Art. 168 MwStSystRL, dass nur eine Person, die die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen besitze und zum Zeitpunkt des Erwerbs eines Gegenstands als solcher handele, berechtigt sei, die geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für diesen Gegenstand abzuziehen, wenn sie den Gegenstand für Zwecke ihrer besteuerten Umsätze verwende. Diese Grundsätze finden auch auf eine Situation Anwendung, in der der Betroffene eine Einrichtung des öffentlichen Rechts sei, die ein Recht auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach den Art. 184 ff. MwStSystRL beanspruche.

Handele somit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts wie im vorliegenden Fall die Gemeinde zum Zeitpunkt des Erwerbs des Investitionsguts im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S.v. Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL und demnach nicht als Steuerpflichtiger, so habe sie grundsätzlich kein Recht auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit diesem Gegenstand, auch wenn dieser später einer besteuerten Tätigkeit zugeordnet werde (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil vom 2.6.2005 in der Rs. C-378/02, „Waterschap Zeeus Vlaanderen“, Rn. 44).

Im Streitfall stehe fest, dass die Gemeinde R beim Erwerb der fraglichen Immobilie als Investitionsgut unter den gleichen Bedingungen gehandelt habe wie eine Privatperson, die ein Gebäude errichten lassen möchte, ohne hierzu Vorrechte der öffentlichen Gewalt in Anspruch zu nehmen. Demnach habe nach Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL und der diesbezüglichen Rechtsprechung die Gemeinde, als sie die betreffende Immobilie erworben habe, nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt gehandelt. Mithin unterscheide sich die im vorliegenden Verfahren in Rede stehende Situation von der dem EuGH-Urteil vom 2.6.2005 („Waterschap Zeeus Vlaanderen“) zugrundeliegenden, in der die Einrichtung des öffentlichen Rechts das Investitionsgut im Sinne des angeführten Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL im Rahmen der öffentlichen Gewalt (Errichtung einer Kläranlage im Rahmen der Abwasserbeseitigung) und folglich als Nichtsteuerpflichtiger erworben hatte.

Auch wenn eine eindeutige und ausdrückliche Absicht, den Gegenstand bei seinem Erwerb einer wirtschaftlichen Verwendung zuzuordnen, ausreichend sein könne, um den Schluss zu ziehen, dass der Gegenstand von dem als solchem handelnden Steuerpflichtigen erworben worden sei, schließe doch das Fehlen einer solchen Erklärung nicht aus, dass diese Absicht implizit zum Ausdruck kommen könne.

Zwar habe zum Zeitpunkt der Lieferung der im Streitfall in Rede stehenden Immobilie die einzige kundgetane Absicht der Gemeinde R darin bestanden, sie als Kulturhaus einer öffentlichen Nutzung zuzuordnen. Auch wenn sich später diese Absicht dahin konkretisierte, dass dieser Gegenstand dem gemeindlichen Kulturzentrum unentgeltlich zur Verfügung gestellt wurde, habe diese Zuordnung es doch an sich nicht ausgeschlossen, dass dieser Gegenstand zumindest teilweise auch zu wirtschaftlichen Zwecken genutzt würde, beispielsweise im Rahmen der Vermietung. In dieser Hinsicht könne die Art des Gegenstands, die nach der EuGH-Rechtsprechung ein zu berücksichtigender Gesichtspunkt ist, wenn es darum gehe, festzustellen, ob der Steuerpflichtige zu dem Zeitpunkt, zu dem ihm die Immobilie geliefert wurde, als Steuerpflichtiger gehandelt hat, darauf hinweisen, dass die Gemeinde als Steuerpflichtiger handeln wollte. Auch der Umstand, dass die Gemeinde R schon lange vor der Lieferung und dem Erwerb der fraglichen Immobilie als mehrwertsteuerpflichtig registriert gewesen sei, sei ein entsprechendes Indiz.

Dagegen sei es für sich gesehen ohne Bedeutung, dass der betreffende Gegenstand nicht unmittelbar für besteuerte Umsätze verwendet worden sei, da die Verwendung des Gegenstands nur den Umfang des Vorsteuerabzugs oder der etwaigen späteren Berichtigung bestimme, jedoch nicht die Entstehung des Abzugsanspruchs berühre.

Der EuGH kommt schließlich zu folgendem Ergebnis: In einer Situation wie der des vorliegenden Falles, in der beim Erwerb einer als Investitionsgut erworbenen Immobilie, die der Art nach sowohl für besteuerte als auch für nicht besteuerte Tätigkeiten verwendet werden kann, eine Einrichtung des öffentlichen Rechts, die bereits die Eigenschaft eines Steuerpflichtigen besitzt, nicht ausdrücklich die Absicht bekundet hat, diesen Gegenstand für eine besteuerte Tätigkeit nutzen zu wollen, aber auch nicht ausgeschlossen hat, dass dieser Gegenstand zu einem solchen Zweck genutzt werde, steht eine anfängliche Verwendung dieses Gegenstands für nicht besteuerte Tätigkeiten dem nicht entgegen, dass nach einer Prüfung sämtlicher Umstände der Schluss gezogen wird, dass die in Art. 168 MwStSystRL aufgestellte Voraussetzung erfüllt ist, wonach der Steuerpflichtige zu dem Zeitpunkt, zu dem er den fragliche Gegenstand erworben hat, als Steuerpflichtiger gehandelt haben muss.

Anmerkung:

Das oben dargestellte EuGH-Urteil vom 25.7.2018 behandelt den (nachträglichen) Vorsteuerabzug einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (eine polnische Gemeinde) hinsichtlich eines von ihr errichteten Gebäudes (ein sog. Kulturhaus), das zunächst ausschließlich für nichtwirtschaftliche Zwecke (unentgeltliche Überlassung an das gemeindliche Kulturzentrum) und vier Jahre später teilweise für wirtschaftliche (unternehmerische) Zwecke genutzt wurde. Die betreffende polnische Gemeinde begehrte erst zu diesem späteren Zeitpunkt im Wege einer Berichtigung den nachträglichen Vorsteuerabzug.

Das deutsche Umsatzsteuerrecht (vgl. § 15 a UStG) und auch das europäische Recht (vgl. Art. 184 MwStSystRL) sehen die Berichtigung des Vorsteuerabzugs vor, wenn sich die tatsächliche Verwendung eines Wirtschaftsguts, mit dem nicht nur einmalig Umsätze ausgeführt werden, ändert. Beide Vorschriften setzen jedoch u.a. voraus, dass ein Vorsteuerabzug bei Erwerb oder Herstellung des Wirtschaftsguts möglich gewesen wäre (vgl. Abschnitt 15.19 Abs. 2 Satz 4 UStAE). Hat der Steuerpflichtige das gesamte Wirtschaftsgut anfänglich der nichtwirtschaftlichen (nichtunternehmerischen) Sphäre zugeordnet, ist – zumindest nach bisheriger Auffassung – später eine Vorsteuerberichtigung ausgeschlossen.

Die Finanzverwaltung hat nur in wenigen Fällen aus Billigkeitsgründen von dieser strengen Sichtweise eine Ausnahme gemacht (z.B. nachträglicher Vorsteuerabzug beim Bezug eines gemischt-genutzten Wirtschaftsguts durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts und späterer Erhöhung der unternehmerischen Nutzung – vgl. Abschnitt 15a.1 Abs. 7 UStAE – oder nachträglicher Vorsteuerabzug beim Bezug und nichtunternehmerischer Verwendung eines Wirtschaftsguts während des sog. Optionszeitraumes – vgl. § 27 Abs. 22 Satz 3 UStG – und späterer unternehmerischer Nutzung, vgl. BMF, Schreiben vom 16.12.2016, BStBl. 2016 I S. 1451, Rdn. 63, 64).

Der EuGH vertritt nun in seinem Urteil vom 25.7.2018 die Auffassung, dass die polnische Gemeinde R nachträglich eine Zuordnungsentscheidung im Hinblick auf die Errichtung des zunächst nichtunternehmerisch genutzten Kulturhauses treffen könne. Er gewährte somit der Gemeinde, die eine Zuordnungsentscheidung zu einem der Anschaffung erheblich späteren Zeitpunkt getroffen hatte, den anteiligen Vorsteuerabzug. Offenbar war dabei entscheidend, dass die Gemeinde schon einige Zeit vor der Errichtung des Kulturhauses, somit vor Erwerb der Eingangsleistung, als Mehrwertsteuerpflichtige registriert war und darüber hinaus, dass sie bei der Errichtung des Gebäudes keine ausdrückliche Zuordnungsentscheidung getroffen hatte. Diese Zuordnungsentscheidung hat die Gemeinde erst nach vierjähriger nichtunternehmerischer Nutzung des Gebäudes getroffen. Dies genüge – so der EuGH – für den (anteiligen) Vorsteuerabzug.

Zu beachten sind jedoch auch die Ausführungen des EuGH im Hinblick auf den (nachträglichen) Vorsteuerabzug bei Nutzung eines Wirtschaftsguts im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S.d. Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL. Unter Hinweis auf das EuGH-Urteil vom 2.6.2005 in der Rs. C-378/02 „Waterschap Zeeus Vlaanderen“ (Erwerb eines Wirtschaftsguts – einer Kläranlage – im Rahmen der Abwasserbeseitigung) äußert sich der EuGH im aktuellen Urteil (Rdn. 37) wie folgt: „Handelt somit eine Einrichtung des öffentlichen Rechts wie im vorliegenden Fall die Gemeinde zum Zeitpunkt des Erwerbs des Investitionsguts im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S.v. Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL und demnach nicht als Steuerpflichtiger, so hat sie grds. kein Recht auf Berichtigung des Vorsteuerabzugs im Zusammenhang mit diesem Gegenstand, auch wenn dieser später einer besteuerten Tätigkeit zugeordnet wird.“

Im oben dargestellten EuGH-Fall hat die polnische Gemeinde R bei der anfänglichen Nutzung des Kulturhauses nicht im Rahmen der öffentlichen Gewalt i.S.d. Art. 13 Abs. 1 MwStSystRL gehandelt (Rdn. 41 des EuGH-Urteils vom 25.7.2018), sondern das Gebäude lediglich unentgeltlich überlassen, was (auch) eine nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeit darstellt. Nur für diese Art von nichtwirtschaftlicher Nutzung soll offenbar eine nachträgliche Zuordnungsentscheidung und somit ein nachträglicher (anteiliger) Vorsteuerabzug möglich sein.

Es bleibt abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf das EuGH-Urteil vom 25.7.2018 reagiert. Möglicherweise lässt sie unter bestimmten Voraussetzungen einen nachträglichen Vorsteuerabzug im Rahmen einer Berichtigung nach § 15 a UStG zu, wenn das erworbene Wirtschaftsgut zunächst nichtunternehmerisch und erst später unternehmerisch genutzt wird. In der Vergangenheit hat sie ja bereits in bestimmten Fällen die Anwendung des § 15 a UStG aus Billigkeitsgründen bejaht (s.o.).

 

Aktuelles aus der Verwaltung:

Billigkeitsmaßnahmen bei vorübergehender Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern

BMF, Schreiben vom 31.7.2018, DStR 2018 S. 1670

Das BMF nahm im Schreiben vom 20.11.2014 (BStBl. 2014 I S. 1613) u.a. zu der Frage Stellung, wie die vorübergehende Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen bzw. Asylbewerbern in zum Hoheitsbereich einer jPdöR gehörenden Einrichtungen körperschaftsteuerlich zu behandeln ist (BgA oder hoheitliche Tätigkeit). Das BMF vertrat insoweit folgende Auffassung: Die Entgelte seien ohne Prüfung, ob ein BgA vorliege, dem hoheitlichen Bereich zuzuordnen.

Bei der Unterbringung in Einrichtungen eines BgA einer jPdöR richte sich die steuerliche Behandlung grundsätzlich nach den allgemeinen steuerlichen Vorschriften. Bei Anerkennung der Gemeinnützigkeit sei der Vorgang als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO bzw. i.S.d. § 66 AO zu behandeln. Finden auf Leistungen dieser (gemeinnützigen) Einrichtungen besondere Vorschriften Anwendung (z.B. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18, 23 bzw. 24 UStG oder Umsatzsteuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG), sollen sie auch auf die Leistungen im Zusammenhang mit der vorübergehenden Unterbringung von Bürgerkriegsflüchtlingen und Asylbewerbern angewandt werden.

Diese Billigkeitsmaßnahmen bei bestimmten vorübergehenden Unterbringungsmaßnahmen wurden für die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2018 gewährt.

Im Schreiben vom 31.7.2018 teilt das Bundesministerium der Finanzen nun mit, dass nach dem Ergebnis einer Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder diese zeitliche Befristung bis einschließlich Veranlagungszeitraum 2021 verlängert wird.