-- WEBONDISK OK --
Farbauswahl:

Newsletter Besteuerung der öffentlichen Hand 08/2019

Von Professor Thomas Maier, Hochschule für öffentliche Verwaltung Kehl

Rechtsanwalt/Steuerberater

Nr. 08/2019 (November 2019)

Aktuelle Urteile

Steuerbegünstigung für dauerdefizitäre Tätigkeiten von der öffentlichen Hand beherrschter Kapitalgesellschaften als unzulässige Beihilfe nach europäischem Recht

Bundesfinanzhof, Vorlage an den EuGH vom 13.3.2019 - I R 18/19, (www.bundesfinanzhof.de)

Sachverhalt:

Die Stadt A ist Alleingesellschafterin der A-GmbH. Diese versorgt die Bevölkerung, den Handel, das Gewerbe, die Industrie, die Landwirtschaft und öffentliche Einrichtungen mit Energieträgern, Trink- und Brauchwasser sowie Telekommunikation. Zudem betreibt und bewirtschaftet sie unter anderem auch Schwimmbäder.

Im Jahr 1998 übernahm die A-GmbH eine Schwimmhalle von der Stadt A. Nachdem sie die Bewirtschaftung der Schwimmhalle im Rahmen einer Verpachtung zunächst einem Tochterunternehmen, der B-GmbH, übertragen hatte, und diese die Betriebsführungstätigkeit für die Schwimmhalle zu Beginn des Jahres 2002 eingestellt hatte (insoweit hat der BFH in einem gesonderten Verfahren – I R 66/16 – durch Urteil vom 13.3.2019 entschieden), betrieb die A-GmbH die Schwimmhalle in den Streitjahren (2002, 2003) wieder selbst. Mit dem Eigenbetrieb der Schwimmhalle erwirtschaftete die A-GmbH in den Streitjahren Verluste.

Das Finanzamt wertete die Verluste der A-GmbH aus dem Eigenbetrieb der Schwimmhalle als nicht abziehbare Betriebsausgaben und erließ entsprechende Steuerbescheide.

Die A-GmbH ist dagegen der Auffassung, dass es sich bei den durch den Eigenbetrieb der Schwimmhalle erwirtschafteten Verluste zwar dem Grunde nach um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) handele, deren Rechtsfolgen aber nach § 8 Abs. 7 KStG nicht zu ziehen seien. Deshalb seien diese Verluste mit den Gewinnen der anderen Betriebszweige der A-GmbH (u.a. Energie- und Wasserversorgung) verrechenbar, zumal zwischen dem Betrieb der Schwimmhalle und den anderen Tätigkeiten der A-GmbH eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehe.

Auffassung des BFH:

Der BFH sieht in der Hinnahme der Dauerverluste der Schwimmhalle durch die A-GmbH eine vGA an die Stadt A mit der Folge, dass das Einkommen der Gesellschaft entsprechend zu erhöhen sei (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Insoweit verweist er auf sein Urteil vom 22.8.2007 (BStBl. II 2007 S. 961).

Dieser Rechtsfolge stehe jedoch die durch das JStG 2009 auch mit Wirkung für die Vergangenheit geschaffene Regelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG entgegen, wonach die Rechtsfolgen einer vGA bei kommunalen Eigengesellschaften nicht zu ziehen seien, wenn sie ein sog. Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG, wie z.B. beim Betrieb von Schwimmbändern aus gesundheitlichen Gründen, unterhalten. Bei Anwendung von § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG können die Verluste aus dem Betrieb der Schwimmhalle mit den Gewinnen der anderen Betriebszweige der A-GmbH (u.a. Energie- und Wasserversorgung) – auch ohne Vorliegen der Zusammenfassungsvoraussetzungen – verrechnet werden. Dem stehe auch – die ebenfalls mit dem JStG 2009 geschaffene – sog. Spartenregelung in § 8 Abs. 9 Satz 1 Nr. 2 KStG nicht entgegen, da der Gesetzgeber keine rückwirkende Anwendung dieser Vorschrift vorgesehen habe.

Fraglich sei aber – so der BFH –, ob die Steuerbegünstigung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG eine staatliche Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 i.V.m. Art. 108 Abs. 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) ist. Genehmigungspflichtig seien danach selektive Beihilfen für bestimmte Unternehmen oder Produktionszweige. Der BFH ist der Auffassung, dass § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG den kommunalen Eigengesellschaften einen selektiven Vorteil dadurch verschaffe, dass die Rechtsfolgen einer vGA nicht zu ziehen seien, während bei den übrigen Steuerpflichtigen, die ebenfalls im Interesse ihrer Gesellschafter verlustreiche Tätigkeiten durchführen, diese Rechtsfolgen eintreten.

Der BFH ist auch der Auffassung, dass es sich bei § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG um eine „neue Beihilfe“ i.S.d. Art. 108 Abs. 3 AEUV handele, die der Anwendungssperre in Art. 108 Abs. 3 Satz 3 AEUV unterliege.

Art. 108 AEUV, der der Europäischen Kommission die fortlaufende Überprüfung und Kontrolle staatlicher oder aus staatlichen Mitteln gewährter Beihilfen ermöglichen soll, sehe für bestehende und für neue Beihilfen jeweils unterschiedliche Verfahren vor. Während "neue Beihilfen" gemäß Art. 108 Abs. 3 AEUV zuvor der Europäischen Kommission zu melden seien und nicht durchgeführt werden dürfen, bevor das Verfahren zu einer abschließenden Entscheidung geführt hat, dürfen „bestehende Beihilfen" gemäß Art. 108 Abs. 1 AEUV regelmäßig durchgeführt werden, solange die Kommission nicht ihre Vertragswidrigkeit festgestellt habe.

„Bestehende Beihilfen“ seien u.a. alle Beihilfen, die vor Inkrafttreten des EG-Vertrags am 1.1.1958 in dem entsprechenden Mitgliedstaat bestanden haben, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die vor dem 1.1.1958 eingeführt worden und auch nach Inkrafttreten des Vertrags noch anwendbar seien. „Neue Beihilfen" seien alle Beihilfen, also Beihilferegelungen und Einzelbeihilfen, die keine bestehenden Beihilfen sind.

Wie oben schon erwähnt, ist der BFH der Auffassung, dass es sich bei § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG um eine „neue Beihilfe“ i.S.d. Art. 108 Abs. 3 AEUV handele. Die Neuregelung führe keine bereits zum Zeitpunkt des 1.1.1958 in Deutschland existente und seitdem fortbestehende Rechtslage weiter. Das ergebe sich u.a. daraus, dass zum Stichtag 1.1.1958 weder Gerichtsurteile noch Verwaltungsanweisungen existiert haben, die sich mit der Thematik der ertragsteuerlichen Behandlung dauerverlustbehafteter wirtschaftlicher Betätigungen von Eigengesellschaften juristischer Personen des öffentlichen Rechts (jPdöR) befasst haben.

Wie dargestellt, geht der BFH von einem grundsätzlichen Vorliegen einer Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV aus, bittet aber den EuGH in einem Vorlagebeschluss um verbindliche Klärung der im Streitfall bestehenden Auslegungsfrage. Diese lautet wie folgt:

„Ist Art. 107 Abs. 1 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union dahingehend auszulegen, dass eine unter diese Vorschrift fallende staatliche Beihilfe vorliegt, wenn nach den Regelungen eines Mitgliedstaats (Dauer-)Verluste einer Kapitalgesellschaft aus einer wirtschaftlichen Betätigung, die ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird, zwar im Grundsatz als verdeckte Gewinnausschüttungen anzusehen sind und dementsprechend den Gewinn einer Kapitalgesellschaft nicht mindern dürfen, jedoch bei Kapitalgesellschaften, bei denen die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfällt, diese Rechtsfolgen für Dauerverlustgeschäfte nicht zu ziehen sind, wenn sie die betreffenden Geschäfte aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen unterhalten?“

Anmerkung

Sollte der EuGH das Vorliegen einer Beihilfe nach Art. 107 Abs. 1 AEUV bejahen, wäre § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG bis zu einer Entscheidung der Europäischen Kommission über die Vereinbarkeit der Steuerbegünstigung mit dem Binnenmarkt nicht anwendbar. Der Streitfall wie auch die weitere Anwendung dieser Vorschrift müssten bis zu einer Entscheidung durch die Kommission ausgesetzt werden.

Eine Nichtanwendung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG hätte die Folge, dass in Höhe der Verluste aus der dauerdefizitären Tätigkeit (Betrieb der Schwimmhalle) eine vGA anzunehmen wäre. Die Verrechnung dieser Verluste mit den Gewinnen aus den anderen Betriebszweigen der Eigengesellschaft (u.a. Energie- und Wasserversorgung) würden durch die Hinzurechnung der vGA nicht mehr zu der mit der Zusammenfassung der Tätigkeiten bezweckten Steuerersparnis führen.

Die im Streitfall vom BFH dem EuGH vorgelegte Frage betrifft die (steuerbegünstigte dauerdefizitäre) Tätigkeit sowie den steuerlichen Querverbund in einer kommunalen Kapitalgesellschaft (Eigengesellschaft). Fraglich ist jedoch, ob die vom BFH aufgeworfene und dem EuGH vorgelegte Rechtsfrage zu § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG (i.V.m. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG) auch Auswirkungen auf die dauerdefizitäre Tätigkeit eines BgA, insbesondere aber auch Auswirkungen auf den ganz normalen Querverbund zwischen zwei bzw. mehren BgA außerhalb der Eigengesellschaft hat. Meines Erachtens ist dies nicht der Fall.

Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG dürfen für bestimmte dauerdefizitäre Tätigkeiten eines BgA (siehe hierzu § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG) – wie bei § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG – die Rechtsfolgen eines vGA nicht gezogen werden. Anders jedoch als bei dauerdefizitären Tätigkeiten einer jPdöR im Rahmen einer Eigengesellschaft hat schon der Reichsfinanzhof (RFH) und später auch der BFH – zumindest bei einigen dauerdefizitären Tätigkeiten – keine negativen steuerlichen Folgen gezogen. Diese Rechtsprechung hat es zugelassen, dass BgA, die Gewinne erzielen (z.B. Versorgungsbetriebe), mit dauerdefizitären BgA (z.B. Verkehrsbetrieben) steuerlich im Rahmen eines Querverbundes zusammengefasst werden können mit der Folge, dass dadurch die Steuerbelastung der Gewinnbetriebe reduziert wird (jetzt: § 4 Abs. 6 KStG). Diese aufgrund des Querverbundes herbeigeführte Steuerersparnis wäre nicht möglich gewesen, wenn die Gerichte davon ausgegangen wären, dass die im Querverbund enthaltenen dauerdefizitären Tätigkeiten zu einer vGA führen.

Die Neuregelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG führt deshalb – zumindest im Hinblick auf die dauerdefizitären Tätigkeiten im Querverbund – eine bereits zum Zeitpunkt des 1.1.1958 existente und seitdem fortbestehende Rechtslage weiter. Es handelt sich nicht um eine „neue Beihilfe“ i.S.d. Art. 108 Abs. 3 AEUV, sondern um eine zum 1.1.1958 „bestehende Beihilfe“ (Altbeihilfe). Die Nichtannahme einer vGA bei einer dauerdefizitären Tätigkeit eines BgA im Rahmen des Querverbundes führte dazu, dass in der Vergangenheit – zumindest bis zur Einführung des § 8 Abs. 7 KStG durch das JStG 2009 – auch bei einer einzigen dauerdefizitären Tätigkeit eines BgA außerhalb des Querverbundes (z.B. BgA „Nahverkehr“, BgA „Bäder“ oder BgA „Sporthallen“) von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung keine vGA angenommen wurde. In der Praxis wurden deshalb die dauerdefizitären BgA, die nicht mit anderen (gewinn-bringenden) BgA zusammengefasst wurden, i.d.R. körperschaftsteuerlich nicht erfasst und eine Körperschaftsteuerveranlagung nicht durchgeführt (vgl. insoweit die Regelungen in R 24 Abs. 2 KStR 2015 oder in R 73 Abs. 2 KStR 2004).

Im Übrigen bin ich der Auffassung, dass die mit dem JStG 2009 geschaffene Regelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG eine Verschärfung zur früheren Rechtslage darstellt: Während früher von der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung bei sämtlichen dauerdefizitären Tätigkeiten im Rahmen eines BgA keine vGA angenommen wurde (siehe die Ausführungen oben), führen seit Einführung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG nur noch die in § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG genannten Tätigkeiten nicht zu einer vGA.

 

Kein steuerbegünstigtes Dauerverlustgeschäft i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG bei der Verpachtung einer Schwimmhalle durch eine kommunale Kapitalgesellschaft (Eigengesellschaft)

Bundesfinanzhof, Urteil vom 13.3.2019 - I R 66/16, (www.bundesfinanzhof.de)

Sachverhalt:

Die Stadt A ist Alleingesellschafterin der A-GmbH. Diese versorgt die Bevölkerung, den Handel, das Gewerbe, die Industrie, die Landwirtschaft und öffentliche Einrichtungen mit Energieträgern, Trink- und Brauchwasser sowie Telekommunikation. Zudem betreibt und bewirtschaftet sie unter anderem auch Schwimmbäder.

Im Jahr 1998 übernahm die A-GmbH eine Schwimmhalle von der Stadt A. Mit Wirkung zum 1.9.1999 übertrug sie die Bewirtschaftung der Schwimmhalle einem Tochterunternehmen, der B-GmbH. Die B-GmbH pachtete das entsprechende Grundstück von der A-GmbH einschließlich der Schwimmhalle (Gebäude, Außen- und technische Anlagen sowie Betriebs- und Geschäftsausstattung) und übernahm die Betriebsführung. Zu Beginn des Jahres 2002 stellte die B-GmbH die Betriebsführungstätigkeit für die Schwimmhalle ein. In den Jahren 2002 und 2003 betrieb die A-GmbH die Schwimmhalle wieder selbst (insoweit hat der BFH in einem gesonderten Verfahren – I R 18/19 – durch Beschluss vom 13.3.2019 dem EuGH die Frage vorgelegt, ob die Steuerbegünstigung nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Satz 2 KStG für eine selbst ausgeübte dauerdefizitäre Tätigkeit einer kommunalen Eigengesellschaft gegen das Beihilferecht der Europäischen Union verstößt). Die A-GmbH erzielte in den Streitjahren (1999 bis 2002) durch die Verpachtung der Schwimmhalle an die B-GmbH dauerhaft Verluste.

Das Finanzamt wertete die Verluste der A-GmbH aus der Verpachtung als nicht abziehbare Betriebsausgaben und erließ entsprechende Steuerbescheide.

Die A-GmbH ist dagegen der Auffassung, dass es sich bei den durch die Verpachtung der Schwimmhalle erwirtschafteten Verluste zwar dem Grunde nach um verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) handele, deren Rechtsfolgen aber nach § 8 Abs. 7 KStG nicht zu ziehen seien. Deshalb seien diese Verluste mit den Gewinnen der anderen Betriebszweigen der A-GmbH (u.a. Energie- und Wasserversorgung) verrechenbar, zumal zwischen dem Betrieb der Schwimmhalle und den anderen Tätigkeiten der A-GmbH eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung bestehe.

Leitsätze:

Die steuerliche Begünstigung sog. dauerdefizitärer Tätigkeiten einer von der öffentlichen Hand beherrschten Kapitalgesellschaft gemäß § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG setzt voraus, dass die Kapitalgesellschaft das Dauerverlustgeschäft selbst ausübt. Dies ist nicht der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft den verlustbringenden Betrieb einer Schwimmhalle an eine Tochtergesellschaft verpachtet (Bestätigung des BFH-Urteils vom 9.11.2016, BStBl. II 2017 S. 498).

Nach Auffassung des BFH handele es sich bei den durch die A-GmbH in den Streitjahren erwirtschafteten Verluste aus der Verpachtung der Schwimmhalle um eine vGA an die alleinige Gesellschafterin der A-GmbH, die Stadt A.

Die Annahme einer vGA folge daraus, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nicht darauf verzichten würde, von der Gemeinde einen derartigen Ausgleich zu verlangen. Der ordentliche und gewissenhafte Geschäftsleiter wäre nicht bereit, Leistungen zu erbringen, die an sich dem Alleingesellschafter obliegen, und dafür auf Dauer Verluste hinzunehmen.

Die mit dem Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) geschaffene Bestimmung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG stehe dem Eintritt der Rechtsfolgen der vGA im Streitfall nicht entgegen.

Nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG seien bei Kapitalgesellschaften die Rechtsfolgen einer vGA nicht bereits deshalb zu ziehen, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben (Satz 1). Dies gelte nur bei Kapitalgesellschaften, bei denen – wie im Streitfall – die Mehrheit der Stimmrechte unmittelbar oder mittelbar auf juristische Personen des öffentlichen Rechts entfalle und nachweislich ausschließlich diese Gesellschafter die Verluste aus Dauerverlustgeschäften tragen (Satz 2).

Ein Dauerverlustgeschäft liege nach § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG u.a. vor, soweit aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen eine wirtschaftliche Betätigung ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird. Diese Regelungen seien gemäß § 34 Abs. 6 Satz 4 KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 anzuwenden.

Nach Auffassung des BFH seien die Regelungen jedoch im Streitfall nicht einschlägig, weil die A-GmbH in den Streitjahren das Dauerverlustgeschäft verpachtet und folglich nicht selbst betrieben habe. Dies habe der BFH bereits entschieden (Urteil vom 9.11.2016, BStBl. II 2017I S. 498) und hieran halte er auch für den Streitfall fest. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der BFH auf die Begründung jenes BFH-Urteils.

Anmerkung:

Wie der BFH im oben dargestellten Urteil vom 13.3.2019 erwähnt, hat er schon in seinem Urteil vom 9.11.2016 (BStBl. II 2017 S. 498) entschieden, dass die Verpachtung eines steuerbegünstigten Dauerverlustgeschäfts i.S.d. § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG durch eine kommunale Kapitalgesellschaft (Eigengesellschaft) selbst keine steuerbegünstigte Tätigkeit darstellt. Das jetzige Urteil vom 13.3.2019 bestätigt diese Rechtsauffassung.

Der BFH hat im Urteil vom 9.11.2016 aber auch erwähnt, dass nach seiner Auffassung – entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF, Schreiben vom 12.11.2009, BStBl. I 2009 S.1303, Tz. 47) auch die Verpachtung eines steuerbegünstigten Dauerverlustgeschäft (z.B. eines Schwimmbades) durch die juristische Person des öffentlichen Rechts selbst im Rahmen eines Verpachtungs-BgA i.S.d. § 4 Abs. 4 KStG nicht nach § 8 Abs. 7 KStG steuerbegünstigt sei. Im damaligen Urteilsfall des BFH war jedoch diese Aussage mangels Vorliegens eines Verpachtungs-BgA i.S.d. § 4 Abs. 4 KStG nicht entscheidungserheblich.

Erhalten Sie jetzt den „Newsletter Besteuerung der öffentlichen Hand“ kostenlos und bequem per E-Mail am Erscheinungstag!
Einfach eine kurze Mail mit dem Betreff „Newsletter Besteuerung der öffentlichen Hand“ an: vd-bw-neu@boorberg.de
Der Versand erfolgt sodann ab der darauffolgenden Ausgabe.
Eine Abbestellung ist selbstverständlich jederzeit möglich.