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Newsletter Besteuerung der öffentlichen Hand 01/2018

Von Professor Thomas Maier, Hochschule für öffentliche Verwaltung Kehl

Regierungsdirektor beim Finanzamt Offenburg

Nr. 01/2018 (Januar 2018)

Aktuelle Urteile

Abgabe von Faktorpräparaten (Blutgerinnungsfaktoren) zur Heimselbstbehandlung durch ein Universitätsklinikum als Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO

Bundesfinanzhof, Urteil vom 18.10.2017 - V R 46/16, www.bundesfinanzhof.de

Sachverhalt:

Streitig ist, ob die Abgabe von Faktorpräparaten (Blutgerinnungsfaktoren) an Hämophile zur sog. Heimselbstbehandlung dem steuerbegünstigten Zweckbetrieb eines Universitätsklinikums zurechnen ist.

Das Universitätsklinikum K ist eine rechtsfähige Anstalt des öffentlichen Rechts. K verfolgt ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige Zwecke i.S.d. AO und nimmt Aufgaben in der Krankenversorgung einschließlich der Hochleistungsmedizin und im öffentlichen Gesundheitswesen wahr.

Im Rahmen von ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlungen gab K im Streitjahr (2007) Blutgerinnungsfaktoren an eigene Patienten ab. Hierzu kamen die Patienten – je nach Alter – zwischen zwei- und sechsmal jährlich sowie zusätzlich bei aufgetretenen Blutungen in das Behandlungszentrum des K. Dabei wurden die Gerinnungsfaktoren unmittelbar von den behandelnden Ärzten an die Patienten abgegeben. Der jeweilige Arzt hatte die Abgabe für Zwecke der ärztlichen Behandlung der von der Anwendung betroffenen Personen und für Zwecke der Risikoerfassung nach dem Arzneimittelgesetz zu dokumentieren. Im weiteren Verlauf der Behandlung dokumentierte der Patient die Einnahme der Präparate. Diese Dokumentation wurde von dem behandelnden Arzt überwacht und geprüft.

In der Körperschaftsteuererklärung des Streitjahres ging K davon aus, dass die Gewinne aus der Veräußerung von Faktorpräparaten zu seinem (steuerfreien) Zweckbetrieb (§ 67 AO) gehörten. Das Finanzamt war jedoch der Auffassung, dass die Abgabe der Faktorpräparate dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb des K zuzurechnen sei und unterwarf den hieraus erzielten Gewinn der Körperschaftsteuer.

Leitsatz:

Die Abgabe von Medikamenten zur Blutgerinnung (sog. Faktorpräparate) an Hämophiliepatienten ist auch dann dem Zweckbetrieb Krankenhaus (§ 67 AO) zuzuordnen, wenn sich der Patient selbst das Medikament im Rahmen einer ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlung verabreicht.

Nach Auffassung des BFH sei das Universitätsklinikum K auch insoweit von der Körperschaftsteuer befreit, als es Faktorpräparate an Hämophiliepatienten im Rahmen der ärztlich kontrollierten Heimselbstbehandlung abgebe. K diene sowohl nach seiner Verfassung (Verordnung über die Errichtung von Universitätskliniken als Anstalt des öffentlichen Rechts – UK-VO) als auch nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen Zwecken. Denn seine Tätigkeit sei darauf gerichtet, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (§ 52 Abs. 1 Satz 1 AO). K betreibe mit der Abgabe der Faktorpräparate zwar einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO; dieser erfülle jedoch die speziellen Voraussetzungen eines Zweckbetriebs nach § 67 AO. Zu diesem Zweckbetrieb „Krankenhaus“ gehöre auch die Abgabe der Faktorpräparate zur Verabrei-chung im Rahmen der ärztlich begleiteten Heimselbstbehandlung von Hämophilen. Nach der Rechtsprechung des BFH (vgl. „Zytostatika-Urteil“ vom 31.7.2013, BStBl. II 2015 S. 123, Rdn. 17 m.w.N.) seien alle Einnahmen und Ausgaben, die mit den ärztlichen und pflegerischen Leistungen an die Patienten als Benutzer des jeweiligen Krankenhauses zusammenhängen, aufgrund der weit gefassten Legaldefinitionen des Krankenhauses in § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur wirtschaftlichen Sicherung der Krankenhäuser und zur Regelung der Krankenhauspflegesätze und § 107 Abs. 1 SGB V dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen. Ausgehend von dem Zweck des § 67 AO, die Sozialversicherungsträger als Kostenträger für ihre Versicherten steuerlich zu entlasten, handele es sich jedenfalls solange um eine typischerweise gegenüber den Patienten erbrachte Leistung, als das Krankenhaus zur Sicherstellung seines Versorgungsauftrages von Gesetzes wegen zu dieser Leistung befugt sei und der Sozialversicherungsträger als Kostenträger für seine Versicherten deshalb grundsätzlich zahlen müsse.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze gehöre die Abgabe der Gerinnungsfaktoren zur Heimselbstbehandlung zum Versorgungsauftrag des K; die insoweit anfallenden Kosten werden von der Sozialversicherung finanziert (im Urteil erfolgt sodann eine ausführliche Begründung dieser Auffassung).

Nach Auffassung des BFH werde der Zurechnungszusammenhang der ambulanten Behandlung zum Zweckbetrieb nicht dadurch gelöst, dass der Patient selbst einen Teil der Behandlung (Verabreichung der Präparate) zu Hause ausführe. Denn die Heimselbstbehandlung stehe im Kontext einer fortbestehenden Krankenhausbehandlung. Dies ergebe sich zunächst daraus, dass nur die Abgabe von Faktorpräparaten an Patienten als Benutzer des Krankenhauses im Streit stehe. Die Präparate werden auch unmittelbar im Krankenhaus den Patienten übergeben, die sie sich lediglich – nach entsprechender Schulung – zu Hause verabreichen. Diese Heimselbstbehandlung vollziehe sich unter ständiger ärztlicher Kontrolle und Beratung, insbesondere hinsichtlich der Anpassung der Faktorpräparate an die individuellen Bedürfnisse des jeweiligen Patienten. Überdies kommen die Patienten je nach Alter zwischen zwei- und sechsmal jährlich sowie bei zusätzlichen auftretenden Blutungen in das Behandlungszentrum des K. Die Abgabe der Gerinnungsfaktoren werde schließlich durch den behandelnden Arzt für Zwecke der Risikoerfassung nach dem Arzneimittelgesetz dokumentiert. Im weiteren Behandlungsverlauf habe zwar der Patient die Einnahme der Präparate zu dokumentieren; diese Dokumentation werde jedoch von dem behandelnden Arzt überwacht und geprüft.

Das im Streitfall gefundene Ergebnis widerspreche auch nicht dem sog. „Zytostatika-Urteil“ des BFH vom 31.7.2013 (BStBl. II 2015 S. 123). Es treffe zwar zu, dass sich der Streitfall und der vom I. Senat des BFH entschiedene Zytostatika-Fall dadurch unterscheiden, dass dort eine ambulante Behandlung im Krankenhaus stattfand, während vorliegend die Präparate durch den Patienten selbst zu Hause verabreicht werden. Dies stehe einer Zurechnung zum Zweckbetrieb aber nicht entgegen, weil die in der Zytostatika-Entscheidung als maßgeblich erachteten Kriterien (Versorgungsauftrag des Krankenhauses sowie Kostentragung durch den Sozialversicherungsträger) auch im Streitfall vorliegen. Die Entscheidung des BFH im Streitfall stehe nicht in Widerspruch zum BFH-Urteil vom 18.10.1990 (BStBl. II 1991 S. 268, Leitsatz 3), wonach Arzneimittellieferungen der (unselbständigen) Krankenhausapotheke eines gemeinnützigen Krankenhausträgers an andere Krankenhäuser keinen Zweckbetrieb darstellen. Dieses Urteil betreffe nicht die Abgabe von Medikamenten an Krankenhauspatienten und äußere sich im Übrigen nur zur Frage eines (fehlenden) Zweckbetriebs nach § 66 AO (Wohlfahrtspflege) und § 68 Nr. 2 b AO (Selbstversorgung), enthalte aber keinerlei Aussage zum Zweckbetrieb nach § 67 AO.

Zum Schluss legt der BFH noch ausführlich dar, weshalb im Streitfall das Durchführungsverbot des Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) nicht anwendbar ist.

Anmerkung:

Wie schon im Urteil des 1. Senats des BFH vom 31.7.2013 („Zytostatika-Urteil“) stellte der 5. BFH-Senat im oben dargestellten Urteil vom 18.10.2017 für die Beantwortung der Frage des Vorliegens eines Zweckbetriebs i.S.d. § 67 AO darauf ab, ob die Abgabe von Medikamenten an Patienten durch das Klinikum zum Versorgungsauftrag des Klinikums gehöre und die insoweit anfallenden Kosten durch den Sozialversicherungsträger getragen werden. Sei dies der Fall, so gehöre die Abgabe der Medikamente zum Zweckbetrieb des § 67 AO. Dabei spiele es – so die Auffassung des 5. BFH-Senats – keine Rolle, ob die Abgabe der Medikamente im Rahmen einer ambulanten Behandlung im Klinikum stattfinde oder diese Medikamente zu Hause vom Patienten selbst eingenommen werden. Zur Annahme eines Zweckbetriebs i.S.d. § 67 AO bei der Abgabe von Zytostatika im Rahmen einer ambulanten Behandlung durch freiberuflich tätige, jedoch gemäß § 116 SGB V bzw. § 31a Ärzte-ZV ermächtigte Ärzte: Finanzgericht Münster, Urteil vom 17.8.2017, EFG 2017 S. 1689 (Revision anhängig; Az. des BFH: V R 39/17).


Verpachtung eines Schwimmbades durch eine jPdöR als Verpachtungs-BgA, wenn Zuschüsse der jPdöR höher sind als das Pachtentgelt

Finanzgericht Berlin-Brandenburg, Urteil vom 13.7.2017, EFG 2018 S. 56 (Revision anhängig; Az. des BFH: I R 58/17), www.bundesfinanzhof.de

Sachverhalt:

Die Stadt S betrieb bis zum 30.9.2007 im Rahmen eines BgA ein städtisches Freizeitzentrum, bestehend aus einem Hallenbad, einer Sauna und einer Bowlingbahn. Ab dem 1.10.2007 verpachtete die S das Hallenbad mit sämtlichem Inventar für 3 Jahre an die B-GmbH, deren Gesellschafter natürliche Personen sind. Die B-GmbH verpflichtete sich, die gepachtete Einrichtung für öffentliche Zwecke zu betreiben. Die Nutzung durch Schulen und Vereine war sicherzustellen; im Übrigen unterlag der Badebetrieb der freien Gestaltung der Pächterin. Die Pächterin verpflichtete sich ferner zur Zahlung einer Pacht i.H.v. jährlich 5.000 € zuzüglich Umsatzsteuer; außerdem oblagen ihr erforderliche Ausbesserungen und Reparaturen der Pachtsache bis zu einer Höhe von jährlich 12.000 €. Die Stadt S als Verpächterin verpflichtete sich ihrerseits, der B-GmbH in monatlichen Raten einen fortlaufenden Betriebskostenzuschuss zu zahlen, der sich im ersten Vertragsjahr auf 310.000 €, im zweiten Vertragsjahr auf 256.760 € und im dritten Vertragsjahr auf 236.760 € belief. Zu den vom Betriebskostenzuschuss zu deckenden Kosten gehörten auch die Pacht sowie die Aufwendungen für Ausbesserungen und Reparaturen.

Für den anschließenden Zeitraum (1.10.2010 bis 30.9.2013) schlossen S und die B-GmbH einen im Wesentlichen inhaltsgleichen Pachtvertrag, der sich bei ausbleibender Kündigung um jeweils zwei weitere Jahre verlängerte. Die jährlich zu zahlende Pacht betrug weiterhin 5.000 €, der Betriebskostenzuschuss wurde mit jährlich 256.760 € vereinbart. Die B-GmbH erwirtschaftete aus dem Betrieb des Hallenbades jährlich Einnahmen (ohne Betriebskostenzuschuss) zwischen 36.361 € und 59.197 €.

In der Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2008 erklärte die S aus der Verpachtung des Hallenbades einen Verlust aus einem „Verpachtungs-BgA“ i.H.v. 398.989 €. Das Finanzamt veranlagte die Stadt S zunächst erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 AO) und setzte im Körperschaftsteuerbescheid 2008 die Körperschaftsteuer mit 0 fest. Ferner stellte das Finanzamt den verbleibenden Verlustvortrag zum 31.12.2008 (unter Berücksichtigung vorgetragener Verluste aus 2007) auf 479.389 € fest. Diese Bescheide hob das Finanzamt später wieder auf und lehnte gleichzeitig eine Veranlagung der S zur Körperschaftsteuer für die Jahre 2009, 2010, 2011 sowie 2012 ab. Es vertrat nunmehr die Auffassung, die Verpachtung des Hallenbades durch die S sei angesichts des geringen Pachtentgelts bei gleichzeitigen höheren Betriebskostenzuschüssen unentgeltlich erfolgt; aus diesem Grund liege ein Verpachtungs-BgA der S nicht vor.

Gegen die die Veranlagung ablehnenden Bescheide hinsichtlich der Jahre 2008 bis 2012 sowie gegen die Nichtfeststellung des Verlustvortrags zum 31.12.2008 erhob die S Einspruch und nach erfolglosem Einspruchsverfahren Klage beim Finanzgericht Berlin-Brandenburg. Sie ist der Auffassung, die Verpachtung des Hallenbades erfolge im Streitfall entgeltlich, weshalb bei ihr ein Verpachtungs-BgA vorliege.

Leitsätze:

1. Die Verpachtung eines Schwimmbades durch eine jPdöR an eine GmbH unter Gewährung von den Pachtzins übersteigenden Betriebskostenzuschüssen stellt auch dann eine entgeltliche Überlassung und damit einen Verpachtungs-BgA i.S.d. § 4 Abs. 4 KStG dar, wenn die Höhe der Betriebskostenzuschüsse bereits konkret im Pachtvertrag vereinbart wird.

2. Eine Korrektur des Betriebsausgabenabzugs beim Verpachtungs-BgA kann ggf. über die Grundsätze der vGA erfolgen.

Nach Auffassung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg sei die Ablehnung einer Veranlagung durch das Finanzamt zu Unrecht erfolgt. Im Streitfall erfülle die Verpachtung des Hallenbades samt Inventar die Voraussetzungen eines BgA gem. § 4 Abs. 4 KStG. Die Überlassung des Hallenbades sei auch entgeltlich erfolgt. Die Parteien des Pachtvertrages hätten ausdrücklich die Zahlung eines Pachtentgelts vereinbart, das mit 5.000 € netto pro Jahr auch nicht lediglich als symbolische Gegenleistung (wie etwa bei einem Betrag von 1 € denkbar) anzusehen gewesen sei. Die S habe unwidersprochen vorgetragen, dass die Pachtzahlungen auch tatsächlich von der Pächterin an sie (Stadt S) geflossen und nicht etwa mit Forderungen der Pächterin auf Zahlung des Betriebskostenzuschusses verrechnet worden seien. Das Finanzamt habe darüber hinaus selbst betont, dass die Zahlungen der Pacht und der Zuschüsse zu unterschiedlichen Zeitpunkten fällig gewesen und bewirkt worden seien.

Für eine „Saldierung“ der gegenseitigen vertraglichen Zahlungsansprüche mit der Folge, dass das Pachtentgelt sich quasi „in Nichts auflöse“, sehe der Senat keine Grundlage. Anhaltspunkte für ein sog. Scheingeschäft (§ 41 Abs. 2 AO) oder für einen Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 Abs. 1 AO) seien nicht erkennbar. Zum einen habe die S im Gerichtsverfahren zutreffend auf die kommunalrechtlichen Rahmenbedingungen verwiesen, nach denen sie daran gehindert wäre, Vermögenswerte unrentabel (unentgeltlich) zu verwerten (vgl. § 5 Abs. 1 des Gesetzes über das Vermögen der Gemeinden, Städte und Landkreise [Kommunalvermögensgesetz – KVG]). Zum anderen bestehe unbestreitbar nicht nur zwischen Überlassung der Einrichtung und Zahlung des Pachtentgelts ein wirtschaftlicher Zusammenhang, sondern ein solcher Zusammenhang bestehe auch zwischen der Verpflichtung des Pächters zur Bereitstellung der Einrichtung für die Öffentlichkeit, Schulen und Vereine und dem dafür aus dem kommunalen Haushalt gewährten Zuschuss zu den Betriebskosten. Es sei wirtschaftlich vernünftig und nachvollziehbar, diese Zusammenhänge entsprechend in der Vertragsgestaltung und -durchführung abzubilden und nicht durch eine „Saldierung“ miteinander zu vermengen. Gegen eine „Saldierung“ spreche schließlich auch, dass dies in Fällen von nur defizitär zu betreibenden öffentlichen Einrichtungen in letzter Konsequenz zu einer nicht mit dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4 KStG zu vereinbarenden Ungleichbehandlung von Verpachtungsbetrieben gewerblicher Art einerseits und selbst unterhaltenen Betrieben gewerblicher Art andererseits führen würde.

Entgegen der Auffassung des Finanzamts liege nach dem Wortlaut des Pachtvertrages eine gegenseitige Abhängigkeit des Pachtentgelts und des Zuschusses nicht vor. Während das Pachtentgelt für die gesamte Pachtzeit unveränderlich mit jährlich 5.000 € vereinbart worden sei, habe der Zuschuss bei gewissen Steigerungen der Preise für Strom, Gas, Wasser und Abwasser einer zu verhandelnden Erhöhung unterliegen sollen. Auch der Umstand, dass die Stadt S angesichts der die Pachtentgelte nachhaltig und wesentlich übersteigenden Betriebskostenzuschüsse keinen Überschuss erzielt habe können, sondern es sich aus ihrer Sicht vielmehr um ein Dauerverlustgeschäft gehandelt habe, ändere am Vorliegen eines BgA nichts. Dies ergebe sich aus § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG, wonach ein BgA eine Gewinnerzielungsabsicht nicht voraussetze. Die insoweit vom Senat vertretene Auffassung werde zudem gestützt durch die mit dem Jahressteuergesetz 2009 eingeführte Vorschrift des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG, nach der bei BgA die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) nicht bereits deshalb zu ziehen sind, weil sie ein Dauerverlustgeschäft ausüben. Hieraus folge logisch zwingend, dass auch das Betreiben eines Dauerverlustgeschäfts – unter den sonstigen Voraussetzungen – einen BgA begründe.

Der Sichtweise des Senats stehe die jüngere Rechtsprechung des BFH, wonach es an der für die Unternehmereigenschaft einer jPdöR erforderlichen Grundvoraussetzung der wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit fehle, wenn eine Gemeinde über die von ihr vereinnahmten Beiträge nur einen kleinen Teil ihrer Kosten decke (vgl. BFH, Urteil vom 15.12.2016, BFH/NV 2017 S. 707), nicht entgegen. Diese Rechtsprechung betreffe die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft eines BgA, bei deren Beurteilung nicht entscheidend auf § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG oder § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG, sondern vielmehr auf eine richtlinienkonforme Auslegung des § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG in Verbindung mit § 4 KStG abzustellen sei.

Zum Schluss des Urteils äußert sich das Finanzgericht noch zur Frage, ob im Streitfall möglicherweise eine vGA des BgA an die Trägerkörperschaft (Stadt S) vorliege: Mit welchen Besteuerungsgrundlagen die S in den Streitjahren zu veranlagen ist, sei – so das Finanzgericht – nicht Gegenstand dieses Rechtsstreits gewesen. Insoweit weise der Senat lediglich klarstellend darauf hin, dass eine gewinnmindernde Berücksichtigung der periodischen Betriebskostenzuschüsse nicht zwingend erscheine; vielmehr sprechen gute Gründe dafür, dass im Hinblick auf den „Dauerverlustbetrieb“ der S von einer vGA des BgA an ihre Trägerkörperschaft auszugehen sein dürfte. Zwar könne das hier betriebene Schwimmbad unter den in § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG genannten „gesundheitspolitischen Grund“ subsumiert werden. Allerdings habe der BFH (Urteil vom 9.11.2016, BStBl. 2017 S. 498) entschieden, dass die durch § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG gewährte steuerliche Begünstigung nur dann in Anspruch genommen werden könne, wenn eine der öffentlichen Hand gehörende Kapitalgesellschaft diese förderungswürdigen Zwecke unmittelbar verwirkliche, das Dauerverlustgeschäft also selbst ausübe. Im Fall der Verpachtung bleibe es hingegen bei den grundsätzlichen Rechtsfolgen einer vGA. Entsprechendes möge auch für den Fall des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG gelten.

Anmerkung:

1. Die Verpachtung eines Schwimmbades durch eine jPdöR an eine GmbH unter Gewährung von den Pachtzins übersteigenden Betriebskostenzuschüssen stellt auch dann eine entgeltliche Überlassung und damit einen Verpachtungs-BgA i.S.d. § 4 Abs. 4 KStG dar, wenn die Höhe der Betriebskostenzuschüsse bereits konkret im Pachtvertrag vereinbart wird.

Der Entscheidung des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg ist zuzustimmen. Es folgt damit der Rechtsauffassung des Sächsischen Finanzgerichts, das mit Urteil vom 10.1.2017 (EFG 2017 S. 1368; Revision anhängig – Az. des BFH: I R 9/17) zur Verpachtung eines Badesees mit Freibad durch eine Gemeinde an eine Eigengesellschaft entschieden hat, dass es der Behandlung als Verpachtungs-BgA nicht entgegenstehe, wenn im Vertrag die Gewährung eines jährlichen Zuschusses für die zu erwartenden Verluste angekündigt werde. Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg lehnte im oben dargestellten Urteil eine Saldierung zwischen Pacht und Betriebskostenzuschuss insbesondere deshalb ab, weil diese zu einer Ungleichbehandlung von Verpachtungs-BgA und selbst unterhaltenen BgA führen würde. Diese Begründung überzeugt: Es kann m.E. für die Frage des Vorliegens eines BgA nicht darauf ankommen, ob die Gemeinde eine dauerdefizitäre Einrichtung selbst betreibt oder die Verluste nach Übertragung auf einen Pächter durch einen entsprechenden Zuschuss ausgleicht.

Interessant sind jedoch auch die Ausführungen des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg zum (im Streitfall nicht relevanten) Vorliegen einer vGA: Erfolgt im Hinblick auf die Verpachtung des Hallenbades eine Veranlagung zur Körperschaftsteuer, stellt sich die Frage, ob der durch die Zahlung des Betriebskostenzuschusses entstehende Verlust des Verpachtungs-BgA „Hallenbad“ zu einer vGA an die Trägerkörperschaft führt, die außerbilanziell zu korrigieren ist (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Da das Unterhalten eines Bäderbetriebs zu den eigenen Aufgaben der Gemeinde im Rahmen der kommunalen Daseinsvorsorge gehört, liegt bei einem nicht durchgeführten Verlustausgleich durch die Trägerkörperschaft an den BgA nach den allgemeinen Grundsätzen eine vGA des BgA an die Trägerkörperschaft vor. Eine derartige vGA wird auch nicht durch die ab 2009 geschaffene Regelung des § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG verhindert, denn nach Auffassung des BFH (Urteil vom 9.11.2016, BStBl. 2017 S. 498) ist diese Regelung auf Verpachtungs-BgA nicht anwendbar.

Geht man bei einem Sachverhalt wie im Streitfall vom Vorliegen einer vGA des BgA an die Trägerkörperschaft aus, bestimmt sich die Höhe der vGA nach der Höhe des Betriebskostenzuschusses (Urteil vom 9.11.2016, BStBl. 2017 S. 498). Dies führt unter bestimmten Umständen (Pachtzahlungen sind höher als der Freibetrag nach § 24 KStG – 5.000 €; außer dem Betriebskostenzuschuss keine weiteren Aufwendungen) zum Anfall von Körperschaftsteuer und Solidaritätszuschlag.

Beispiel:  
Betriebseinnahmen (Pacht) 6.000 €
Betriebsausgaben (Zuschuss) 300.000 €
Verlust ./. 294.000 €
+ vGA (i.H.d. Zuschusses) 300.000 €
Einkommen 6.000 €
./. Freibetrag (§ 24 KStG) 5.000 €
Zu versteuerndes Einkommen 1.000 €
Körperschaftsteuer: 150 € (15 %), SolZ: 8,25 € (5,5 % von 150 €)

Im Übrigen könnte eine vGA bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 20 Abs. 1 Nr. 10 b EStG zu Einkünften im Sinne dieser Vorschrift führen, für die vom BgA Kapitalertragsteuer einzubehalten wäre.